甲○○為遠○紡織股份有限公司（民國98年10月更名為遠○新世紀股份有限公司，下稱遠○紡織公司）之董事長，於95年6月14日與受託人遠○國際商業銀行（下稱遠○銀行）簽訂3年期股票本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將名下所有之遠○紡織公司股票10,000,000股作為信託財產，以境外公司○○○○ END INTERNATIONAL LIMITED（下稱○○○○ END公司）為信託孳息受益人，並於95年6月16日辦理贈與稅申報，經臺北國稅局核定贈與額計新臺幣（下同）14,699,303元，應納贈與稅額2,572,111元在案。
嗣臺北國稅局依查得資料，以上開信託契約係在遠○紡織公司股東會決議（95年6月13日）通過股利分配之後始簽訂，甲○○實係將已明確知悉可受分配之95年度股票股利，藉信託形式贈與受益人，乃依實質課稅原則，就遠○銀行96年1月10日撥付予受益人○○○○ END公司股票股利600,000股，價值計15,232,303元，認屬甲○○之贈與，併同前次贈與金額25,946,925元，核定96年度贈與總額計41,179,228元，贈與淨額40,069,228元，扣除已繳納稅額6,256,954元，本次應補徵贈與稅額5,802,121元。
甲○○不服，申請復查，經臺北國稅局101年10月18日財北國稅法二字第1010234997號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
案件經最高行政法院法官審理後，判斷如下：
1.臺北國稅局及原審法院對上開客觀事實基礎之法律定性：
(1)前開遠○紡織公司股票10,000,000股財產部分是將「未來孳息他益信託」移轉予第三人，依遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定（即「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」），視為贈與，應課贈與稅。稅基量化標準則如下述：
u規範基礎為遺產及贈與稅法第10條之2第3款前段之規定。
v計算方式為按信託契約成立日（95年6月14日），該上市股票收盤價24.6元（未扣內含權值，即95年6月13日決議發放之股利），計算其現值，再於每一年產生一次孳息之假設基礎下（這個假設大體上比較接近社會通念，在稽徵實務上已被當成自明之理而被接受，但從數學計算的觀點，即使假設孳息在無窮期間連續發生，並依複利計算，仍然可以用自然對數來計算），按複利計算其3年（信託期間）後之未來價格，再將現價減未來價格，其餘額即屬預估之未來利息，並做為稅基量化之標準。
w原來計算出來之稅基金額為14,699,303元，但後來因為發現上開股票內含「95年6月13日決議、95年8月23日分派、95年10月18日實際撥付受託人、95年11月2日出售（得款15,232,303元），而於96年1月10日實際分配之股利」，而該股利已確定，因此認為應將預估之第1年孳息數額5,000,735元予以扣除（但與其後來之實際實現值15,232,303元並不一致），而以其餘額9,698,568元為此項贈與之稅基量化金額，據以計算95年度之贈與稅額（似未計入95年發放之現金股利10,000,000元，亦未計入96年1月10日配發之股票股利出售價金）。
(2)前開股票內含「95年6月13日決議分配之股票股利600,000股」，其在分配後經出售而賣得價金由受託人依信託契約交付予受益人之15,232,303元部分，則認甲○○前開信託契約安排是一種稅捐規避行為，應依實質課稅原則，將其定性「甲○○於96年1月10日將自己財產無償給予○○○○ END公司」之一般贈與行為，符合遺產及贈與稅法第4條第2項之定義，應計算96年度之贈與額中，對之課徵贈與稅。
2.本院對上開臺北國稅局及原判決認事用法有無錯誤之判斷意見則可分述如下：
(1)首先本院認為：甲○○在明知遠○紡織公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定之情況下，以該公司之股票為信託標的，訂立孳息他益信託契約，卻在申報贈與稅時，未誠實告知客觀事實，將「實質上內含未來現金流量（幾近）固定股利孳息」之信託標的股票，以未來孳息現金流量完全不確定之形式呈現，使稅捐機關誤按遺產及贈與稅法第10條之2第3款前段之規定為稅基量化，即使因為現行實證法沒有對誠實義務內容明文規定，以致此等行為尚難構成稅捐逃漏，但此等訊息不完整之揭示，仍構成稅捐規避行為。
而上訴意旨所稱：「本案純粹依實證法規定為信託安排，並無稅捐規避事實」云云，其主張並非可採。爰說明理由如下：
u實則遺產及贈與稅法第10條之2第3款前段與但書之規定，已按未來孳息之實證特徵差異（即數量及時間是否特定）在規範上予以合理之差別處遇，因此理解該條款之規定時，不應拘泥其文字，而應穿透文字字義，瞭解其背後之規範本旨，視信託契約訂立時點，原始信託財產中構成他益孳息部分，其金額及實現時點是否（可得）確定，以決定其應適用之量化規定。
此等重要事實對法律之正確適用具有關鍵作用，因此人民在申報贈與稅時，對此事實即有誠實以告之義務。甲○○明知其事卻刻意違反誠實義務，未告知臺北國稅局該孳息他益信託標的股票內含「未來現金流量已確定之孳息」，致造成稅基量化偏低結果，尚難謂非屬稅捐規避行為。
v對此爭點甲○○各項上訴理由，均非可採，爰分述如下：
A.上訴意旨謂：「其完全依照現行實證法規定，並無規避可言，原判決對稅捐規避事實之具體內容未明白認定，即屬違法」云云，然而納稅義務人在申報稅捐時，刻意隱藏與課稅要件（含稅基量化）攸關之關鍵事實，而呈現外觀上相反之資訊，以混淆稅捐機關對事實之正確認識，藉機達成避稅目的者，依現今司法實務之法律見解，仍符合「稅捐規避」之定義。
B.上訴意旨謂：「本案情形，上開股票股利何時可以歸屬於受益人，取決於遠○紡織公司之作業結果及受託人之專業判斷，非屬未來現金給付之時點及期間固定之情形，而且屬於如假包換的真實信託，而非稅捐規避行為」云云，然而依現行遺產及贈與稅法第5條之1第1項之規範設計，只要是孳息他益信託，則信託財產中依信託契約原始安排，預計歸屬於受益人者即列入贈與孳息範圍內，其中當然包括未來現金流量數量及日期固定（或可得固定）之標的，至於該等孳息受託人本於信託契約要如何管理使用，以及管理使用結果為何，已與贈與稅成立生效之判斷無涉。
*關鍵字：信託規劃、稅務規劃
朱惠斌
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