核該規定之裁罰構成要件係以發生漏稅之實害結果為必要，屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」
意旨，漏稅罰既以發生實害為必要，於責任要件上即無過失推定之適用，而須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任，此參95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」益明。
又本件罰鍰處分作成時雖於95年2月5日行政罰法施行前，然行為人受到行政處罰，除法律有特別規定外，須以行為人有故意過失之主觀歸責要件為必要，此為一般人均不爭之法理，故本件行為時行政罰法雖尚未施行，仍非不得將之視為法理而加以適用。
是以臺北市國稅局對張○○等六人漏報被繼承人生前贈與係出於故意或過失，應由稅捐稽徵機關即臺北市國稅局負舉證責任。
（二）上訴意旨稱：受贈對象並不以子女為已足，贈與兄弟姊妹及兄嫂等亦所在多有，與一般經驗法則並無未符之處。
本案張○○等六人除提出張○財等3人出具書面說明系爭款項8,433,201元為被繼承人清償向張○財等人之借款，並非贈與云云，別無其他事證。故已足以認定系爭款項該當於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與情事。
又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。
本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。
本件原審法院判決指稱「臺北市國稅局未能舉證證明張○○等六人等就系爭視同遺產之漏報，有其故意或過失，是臺北市國稅局就張○○等六人漏報其被繼承人生前贈與部分所為之罰鍰，於法即尚有未合」，即有判決理由矛盾之處等語。
核其所述係就系爭款項是否合於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件所為之論述，而對同法第45條納稅義務人即張○○等六人違反據實申報義務，應證明張○○等六人出於故意過失之要件，始合於處罰之規定乙節，並未提出任何不服之論據。
查系爭款項之移轉合於視為贈與之要件，業經本院判決確定，已不得再予爭執，而此與張○○等六人漏報系爭視為贈與之遺產是否出於故意或過失，而應受處罰，係不同法律關係，上訴意旨將二者混為一談，空言指稱原判決有理由矛盾之違法，自無可採。
朱惠斌
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