被繼承人死亡後，繼承人才被鑑定重度以上身心障礙，扣除額如何計算？（上集） @ 朱惠斌的部落格

緣甲○○等七人之被繼承人乙○○於90年12月22日死亡，甲○○等七人於核准延期申報之期限內申報遺產稅，嗣經北區國稅局核定遺產總額為新臺幣（下同）268,735,072元，遺產淨額為232,172,631元、應納稅額101,504,896元，並課處罰鍰2,142,700元。

甲○○等七人不服，就遺產總額-土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4項申請復查結果，經復查決定變更追認死亡前未償債務扣除額金額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400元，其餘則未獲准變更。

甲○○等七人仍不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，甲○○等七人猶表不服，遂提起行政訴訟，經原審於96年10月4日以95年度訴字第3815號判決駁回甲○○等七人之訴，

甲○○等七人仍未甘服，提起上訴，經本院於98年9月30日以98年度判字第1141號判決廢棄原判決，發回原審更行審理，經原審以99年12月30日98年度訴更一字第154號判決駁回後，甲○○等七人不服，提起上訴。

案件經法官審理後，判斷如下：

（一）被繼承人遺有配偶、父母或繼承人為直系血親卑親屬，該配偶、父母或繼承人如為身心障礙者保護法第3條規定之「重度以上」身心障礙，且領有「身心障礙手冊」或持有「身心障礙證明」者，除應依遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款規定之扣除額自遺產總額中扣除外，每人得再加扣5百萬元。而被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，該未償之債務，亦應自遺產總額中扣除。

前揭「身心障礙特別扣除額」及「被繼承人死亡前未償之債務」，立法本旨著重於被繼承人確實遺有「重度以上身心障礙」之配偶、父母或繼承人；或「未償債務」之存在。

是倘辦理遺產稅申報時檢送繼承開始時之「重度以上身心障礙」或「未償債務」之有關證明文件，尚未能確實證明上開事由存在，惟於嗣後之行政爭訟中，已提出合於申報時相同事由之證明文件，足以確實證明被繼承人遺有之配偶、父母或繼承人於繼承開始時為「重度以上身心障礙者」或「死亡前未償債務」之存在，稅捐稽徵機關即應在遺產總額內予以扣除。

（二）稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。

上開遺產稅納稅義務人辦理遺產稅申報時檢附之特別扣除額相關證明文件，是否得以確實證明該遺產稅納稅義務人申報扣除之事由，應包含稅捐稽徵機關
針對具體案件依職權調查證據所得之證明文件，乃屬當然。

（三）土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」。司法院院字第1919號解釋闡釋：「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」準此，土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。

（四）85年1月26日制定公布信託法第1條、第10條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」

是知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。

而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，而上開受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之，惟不論以何種方式將財產移轉於受託人名義，該委託人始為信託財產之真正權利人，故受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。