原判決已論明系爭土地所位之區域，於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫（土城都市計劃說明書參原審97年度訴字第2817號卷第179-210頁；第430-445頁），就規範而言，依都市計畫法第16條之規定，特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之；而現實上，之後（89年7月26日）擬定之土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫擬訂原則即已載明：「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容……」（參原審97年度訴字第2817號卷第315頁），足見此時「住宅區」規劃是透過細部計畫來呈現；且82年7月7日經「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」之規劃；因此即使納入暫緩發展，也不影響列為住宅區之性質，只是須「另行辦理整體規劃」，即是在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。
其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之」（參原審97年度訴字第2817號卷第239頁）；又89年7月26日於「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市○○○○○○區段徵收」（原判決漏載區段徵收，以下同）方式開發（參原審97年度訴字第2817號卷第306頁），足見，系爭3筆土地所屬都市計畫案，其土地使用分區管制仍是「第二種住宅區土地（只是將住宅區，更細緻化規範為第二種住宅區）」，其本身的用地性質並未變更。
至於，該細部計畫案發布以後，始規定該計畫區內土地應以市○○○○區段徵收方式整體開發；這是一種開發方式的確認，不影響於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」之認定；徵諸實際，就本案相關之○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬工務局確認並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區（參原審97年度訴字第2817號卷第460頁），又原審法院前審法官為查明事實，請輔助參加人就與乙○○相同性質的土地作建築線之查詢，雖所為之查詢並非針對乙○○系爭三筆土地（系爭土地未據申請指定建築線），但既屬針對同一區域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並無限制而且可以據為申請（同區段土地於78、79年間經核准指定建築線資料，附原審97年度訴字第2817號卷第456-459頁），堪見系爭土地所在之區域，並非農業發展條例第3條第10款所稱（農業用地）都市土地農業區、保護區範圍內土地。
系爭土地於61年4月26日既已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後89年7月26日因其他事由又回復為「（因受限於以市○○○○區段徵收方式整體開發）無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除等情，經核於法尚無違誤。
參以與系爭土地同區段之其他土地（使用分區亦同屬住宅區），於78、79年間申請指定建築線，經實地測量後，業據核准指定在案，並均分別賦予核准指定建築線編號（78指土03-XXXX號；79指土00000000號；80定土-03XXX號；參原審97年度訴字第2817號卷第456-XXX頁右下方核准編號欄位）；並非僅係申請指定而未據核准。
足徵，該區域土地於當時並不符合因細部計畫尚未完成致「無法實際依變更後計畫用途使用」。換言之，系爭土地於61年4月26日發布實施「土城都市計畫」並劃設為「住宅區」，經依法律變更為非農業用地，迄○年○月○日繼承發生時，並未「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；「其間」該土地既得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後 計畫用途使用」之性質，依上揭說明，縱嗣後於89年7月26日因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」（因受限於以市○○○○區段徵收方式整體開發）；仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。
乙○○主張都市計畫法第16條應係指主要計畫中確實包括細部計畫之實質內容而言，原判決僅憑89年2月所發布「擬定土城都市計畫細部計畫書」中記載：「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容」，直接認定主要計畫中已包括細部計畫，而未進一步說明實質內容為何？是否已達到完成細部計畫之程度，即遽認系爭土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款之規定，有理由不備之違失；又輔助參加人所提出之「土城○○○段之建築線資料」雖與系爭土地地段相同，但非針對系爭土地所為，並不等同於系爭3筆土地亦可申請建築線獲准而得申請建築執照，因彼此條件並不相同；詎原判決竟予認定既屬針對同一區域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並無限制而可以據為申請，而否准乙○○之請求，明顯超出本院發回意旨，且違反農業發展條例施行細則第14條之1之規範目的，而具有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法云云，並非可採。
綜上所述，原判決維持原處分，而駁回乙○○在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；其餘乙○○之主張，係其法律見解歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
朱惠斌
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