（二）經查：系爭土地之抵押權設定契約書，其上係記載義務人兼債務人為被繼承人、權利人為游○發、游○奮、游○民、游○泰、林○嬌，擔保權利總金額為最高限額3億元、權利存續期限自77年8月23日至107年8月22日，聲請登記以外之約定事項欄位則記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游○發、游○雄、游○奮、游○民、游○泰、林○嬌等6人平均分配。」等語。
另證人游○民即上述抵押權利人於原審審理中則到庭證稱：系爭土地實係被繼承人之父游○發於50年間出資購得，登記在次子即被繼承人名下，其意是要大家共有。於被繼承人死亡後可能是會賣掉平分等語一節，為原審依法所確定事實，並有上述抵押權設定契約書影本附原處分卷及原審97年1月23日準備程序筆錄可按。
若上述證物及證人陳述係屬可採，則系爭土地所設定之最高限額抵押權，似為擔保游○發等5權利人就系爭土地於出售時之價金分配請求權，即被繼承人似負有對游○發等5權利人於系爭土地出售時給付約定款項之債務，而此債務似於約定時即成立並生效，僅是其債務之清償期為系爭土地出售時，而債務之金額亦是可得確定即按出賣總金額給付各權利人6分之1，僅是確實之給付金額尚未能確定。
而如上所述，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額，並不以該未償債務於被繼承人死亡時已屆清償期為要件。
本件若抵押權設定契約書所記載之債務業已成立及生效，則其似已屬被繼承人游○雄死亡前之未償債務，且為游○雄之繼承人所應承受，自不得以其於被繼承人死亡時清償期尚未屆至，即認其與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額要件不合。
故原判決以遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額，須清償期已屆至，並以系爭土地價金之分配債務迄至出售時始發生，而系爭土地尚未出售等語，遽認甲○○等五人關於系爭未償債務扣除額之主張與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件不合，即有適用法規不當之違法。
至本件雖因系爭土地尚未出售，被繼承人應負債務之確實金額尚未確定，然依上述抵押權設定契約書上關於「聲請登記以外之約定事項」之約定，足知被繼承人所負債務，實質上似為系爭土地價值之6分之5，其金額並非即為3億元。故於核算被繼承人死亡時系爭未償債務之金額，似非不得以此方式為之。
又系爭未償債務既附隨於系爭土地，是系爭土地中若有符合不計入遺產總額（如遺產及贈與稅法第16條第12 款規定者）或其他扣除額（如農業用地扣除額）規定者，其價值已得全額不計入遺產總額或扣除情事，即不得再依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定予以重複扣除，乃屬當然，附此敘明。
（三）綜上，原判決既有如上所述適用法規不當之違法，並與判決結論有影響，是上訴論旨指摘其違背法令，求予廢棄，即有理由。又因原審就本件是否符合「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明」等要件，並未確實認定，是本件事證猶有未明，本院尚無從自為判決。故將原判決關於未償債務扣除額部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
朱惠斌
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