足見行為時土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，係配合行為時遺產及贈與稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益(所得)，已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，以免重複課稅。
至於在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，行為時遺產及贈與稅法第10條另例外規定係以時價較高之逾期申報日或查獲日之時價計算遺產價值，即遺產如為土地，則是以較高之逾期申報日或查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值。
然在此情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅，土地稅法漏未配合規定。
惟在此情形，如解為仍應以繼承時之土地公告現值，作為前次移轉現值，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益(所得)，既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土地增值稅之對象，換言之，該自然漲價利益(所得)，同時遭課徵遺產稅及土地增值稅，其重複課稅甚為明顯，與行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條
所保障之人民財產權。
因此，本於合憲性解釋原則，及符合行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨，在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，依行為時遺產及贈與稅法第10條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅。
依原判決認定之事實，係屬未申報而遭查獲之遺產稅事件。原判決係適用行為時遺產及贈與稅法第10條依查獲時核定遺產總額，然甲○○以遺產中之土地抵繳遺產稅，北區國稅局卻非以查獲時之抵繳土地之公告現值，而是以繼承時抵繳土地之公告現值作為其前次移轉現值，揆諸上述說明，適用法規錯誤，並影響判決結果。
甲○○上訴意旨執以指摘原判決，並求予廢棄，為有理由。因甲○○之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
朱惠斌
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