甲○○民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣(下同)20,000,014元，經財政部賦稅署查獲其捐贈之土地係受贈取得，通報中區國稅局核定土地捐贈扣除額3,200,002元，綜合所得總額22,293,796元，綜合所得淨額18,476,473元，補徵應納稅額5,645,886元。
甲○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院97年度訴字第159號判決（下稱原審判決）駁回後，甲○○不服，提起上訴，經本院99年度判字第457號判決（下稱原確定判決）駁回甲○○之上訴，甲○○以原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋有牴觸憲法之疑義，向司法院大法官聲請解釋，經司法院大法官作成釋字第705號解釋宣告原確定判決所適用之上開函釋違憲後，甲○○依行政訴訟法第273條第2項規定，提起本件再審之訴。
案件經法官審理後，判斷如下：
（一）
１、行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」
２、司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
其解釋理由書並闡釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範．．．。
所得稅法第17條第1項第2款第2目之１固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』
惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。
財政部中華民國92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』
93年5月21日台財稅字第0930451432號令：『個人以繼承之土地捐贈，．．．，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認 定之。』94年2月18日台財稅字第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。』
96年2月7日台財稅字第09604504850號令及97年1月30日台財稅字第09704510530號令分項說明，意旨相同。以上6令（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年、93年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年、96年及97年令則採取與94年令相同之認定標準。
所得稅法第13條規定：『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。
系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原 係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之１規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。
*關鍵字：逃漏稅、稅務規劃、實物捐贈、所得稅、遺贈稅
朱惠斌
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