「山坡地之經營人、使用人或所有人應依主管機關規定之水土保持技術規範及期限，實施水土保持之處理與維護。」；「（第1 項）水土保持義務人於山坡地或森林區內從事下列行為，應先擬具水土保持計畫，送請主管機關核定， 如屬依法應進行環境影響評估者，並應檢附環境影響評估審查結果一併送核：
一、從事農、林、漁、牧地之開發利用所需之修築農路或整坡作業。
二、探礦、採礦、鑿井、採取土石或設置有關附屬設施。
三、修建鐵路、公路、其他道路或溝渠等。
四、開發建築用地、設置公園、墳墓、遊憩用地、運動場地或軍事訓練場、堆積土石、處理廢棄物或其他開挖整地。（第2 項）前項水土保持計畫未經主管機關核定前，各目的事業主管機關不得逕行核發開發或利用之許可。」乃山坡地保育利用條例第6 條第1 項、第9 條、第12條第1 項；水土保持法第12條所明定。經查，上開25筆土地使用分區均為山坡地保育區，前已述及。
是在利用或開發時，應事先擬具水土保持計畫，經主管機關核定後始能為之，較諸一般土地猶須負擔實施水土保持與維護之義務，且受行政機關之管制，是其開發利用已有法律上之限制。
況該等土地並非賴○○等單獨所有，其等所占應有部分僅1/50或13/300不等，有上開土地查詢資料影本在卷可考，益增統合開發利用之困難，而足影響該等土地交易流通之便利性。是此部分土地屬不易變價之土地，堪以認定。
賴○○主張：「土地使用分區」係國家基於國土規劃，針對特定土地，對一般人民就該土地之使用，做出一定之限制，如土地歸為國有，國家仍會進行法定之水土保持工作，是對國家而言，該等對土地所有權人使用上之限制，正是國家對該特定土地用途之預定目標，並非使用上之限制；又國家之目的既希望該等土地做「山坡地保育區」之用，自然不會亦不可能在收歸國有後，還將之出售變價，是不生是否「易於變價」之問題云云，顯未視上述山坡地並不以國有為目的，且其開發利用之限制規定，亦不分公、私有，是所造成流通不便之結果，亦不因土地是否為國有而有別。故其等上開主張，乃無可取。
３、附表所示等4筆土地部分：
按「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」、「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」
經查，上開4 筆土地使用分區均為國家公園區，是其利用依上揭國家公園法規定，乃受國家公園主管機關之諸多管制，有如前述；參諸該等土地上開土地查詢資料影本顯示，賴○○等應有部分僅為各1/50，益增取得後土地使用之難度，足以影響其等交易之便利。
而依國家公園法第9 條規定：「前項區域內私有土地，在不妨礙國家公園計畫原則下，准予保留作原有之使用。但為實施國家公園計畫需要私人土地時，得依法徵收。」為實施國家公園計畫固得徵收私人土地，然上開4 筆皆位於陽明山國家公園一般管制區第3 、4 類使用地範圍內土地，並非屬陽明山國家公園管理處優先辦理價購地區，且非為辦理必要公共工程所需用之土地，亦尚無土地徵收補償計畫及相關價購規定乙節，復經該處以99年4 月6 日營陽企字第XXXXXX號函復臺北市國稅局在案，是此部分土地不在國家徵收、價購範圍，仍屬不易變價之土地，亦堪認定。
賴○○主張：「土地使用分區」為國家公園，對國家而言，該等使用分區之劃定，乃國土規劃目的之實現，絕非使用上之限制，臺北市國稅局及財政部認系爭土地對國家而言，有使用上之限制，不符國家設立「使用分區」制度之本旨。
且國家之目的既然只希望該等土地供「國家公園區」之用，自不會亦不可能在收歸國有後，將之出售變價，故無「易於變價」與否之問題云云，顯然無視實物抵繳遺產稅旨在經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用之立法目的，並非為徵收之代替手段；且依遺產及贈與稅法施行細則第51條規定，經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅非屬公共設施保留地之實物，雖應移轉登記為國有，惟管理機關為財政部國有財產局，應依財政收支劃分法之規定註明直轄市、市 及鄉（鎮、市）應分給之成數，而非得逕行撥用予國家公園管理處等節，所稱要無解此部分土地因上開法令限制所致變價不易之情狀，故賴○○等此部分主張，仍無可採。
從而，臺北市國稅局認賴○○所提供抵繳之基隆市○○區○○段278 地號等30筆土地，因使用上受限制，屬不易變價之課徵標的物，乃依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，估算得抵繳價額計134,979 元。
於經函請賴○○重新按比例核算並更正抵繳價額，至抵繳不足部分，併請另以其他實物抵繳或改以現金繳納，未獲賴○○等同意配合辦理之情形下，遂否准賴○○以系爭土地全部抵繳遺產稅之申請，揆之上開說明，尚無不合。
賴○○主張：其等所有上開土地利用受限，形成個人利益之特別犧牲，臺北市國稅局無視司法院釋字第400 號解釋賦予人民之「抵稅」權利，否准賴○○等系爭申請，於法有違云云，顯就該解釋有關公用地役關係之闡述，為不當之聯結援用，且該解釋並未賦予公用地役關係之私人土地所有權人，請求行政機關徵收之權利，遑論抵稅之權利。
況系爭上述使用分區為「山坡地保育區」、「國家公園區」之土地，有何成立公用地役關係之事實，亦未據賴○○具體舉證以實其說，是其等上開主張，自無可採。
又其援引遺產及贈與稅法第30條於84年1 月13日修正時之立法委員提案說明，主張：課徵標的物以實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關應不得拒絕云云，亦與現行遺產及贈與稅法第30條第4 項規定不符，要無足取。
綜上所述，賴○○之主張均無可採。臺北市國稅局否准本件實物抵繳之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。
朱惠斌
留言列表
