據此，凡在上開條文修正施行後所發生未結案件，申請以課徵標的物抵繳遺產稅者，如有不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低之情形者，其得抵繳之稅額即非全額，而係以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額。
次按「（第1 項）經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。（第2項）前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：
一、繼承登記及移轉登記之申請書。
二、被繼承人之除戶戶籍謄本及繼承人全部戶籍謄本各1 份。
三、經繼承人全體或符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具抵繳同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附法院准予備查之證明文件。
四、土地或房屋之所有權狀、其他財產之證明文件或抵繳之財產。…」、「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第51條規定辦理。」遺產及贈與稅法施行細則第49條第1 項、第50條著有規定。
而「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內開始辦理。」
且為遺產及贈與稅法第51條第1 項所明定；此參財政部92年11月20日台財稅字第XXXXXX號函釋：「…納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅經核准後，實物抵繳契約即已成立，納稅義務人未履行時，依遺產及贈與稅法施行細則第50條規定，應依遺產及贈與稅法第51條規定辦理，即應自申請抵繳時繳納通知書所載繳納期限屆滿之次日起依規定加計滯納金及利息。」益明。
是稽徵機關所為核准實物抵繳遺產稅處分之效力，且課納稅義務人上開協力義務，故對於申請以遺產稅課徵標的物全部抵繳應納稅額，而未同意按該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為抵繳者，稽徵機關於核認申請抵繳之遺產稅課徵標的物有前揭遺產及贈與稅法第30條第4項後段規定之「不易變價或保管」情事時，尚無從逕為准按該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算抵繳之處分，先此敘明。
承前所述，遺產稅納稅義務人就現金不足繳納遺產稅部分，固得申請以在中華民國境內之課徵標的物為抵繳；惟倘該課徵標的物不易變價或保管者，則僅能以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限，而無法准以課徵標的物全部抵繳應納稅額，是有關賴○○等所為以上開遺產稅課徵標的物全部抵繳系爭應納稅額之請求，即應先審究該課徵標的物是否有「不易變價或保管」之情形，茲說明如下：
１、附表所示基隆市○○區○○段278 地號土地部分：
經查，上開土地坐落經國管理學院內，現況為操場使用之事實，為賴○○等所不爭，且有前開基隆市安樂地政事務所98年11月27日函附卷可按；又該土地四周為同段277 地號包圍，未見聯外道路，復有基隆市中山區地籍圖查詢資料在卷可憑。核上開土地現況坐落於學校內，作為操場使用，自致該土地不易變價，是此土地屬不易變價之土地，洵堪認定。
雖賴○○據臺灣基隆地方法院88年度訴字第406 號民事判決，主張：該土地係遭經國管理學院（前身為德育護理專科學校）無權占用，業經土地之共有人訴請法院判決經國管理學院返還土地確定在案，伊繼續占用不還，所有人隨時可訴請法院強制執行，在法律上並無任何使用上之限制云云。
惟上開土地之使用，目前確因經國管理學院之占用，事實上係受有限制，已如前述；而所有人迄今仍未強制請求該校返還，且據賴○○陳明綦詳。
核賴○○所稱之上開判決前於89年10月4 日即已宣判，迄今該土地竟猶任經國管理學院供作操場使用，顯見該返還糾紛無法於短期間內為妥善解決，而無解上開土地事實上使用受限之認定。故賴○○上開主張，尚無可採。
至賴○○稱經國管理學院已同意購買乙節，則未據舉證以實其說；且賴○○等所繼承僅為該土地應有部分1/25，縱該學院有意購買上開土地，然全體共有人得否整合，仍屬未知之數，是亦無可採為有利賴○○等之論據。
２、附表所示等25筆土地部分：
按「山坡地應按土地自然形勢、地質條件、植生狀況、生態及資源保育、可利用限度及其他有關因素，依照區域計畫法或都市計畫法有關規定，分別劃定各種使用區或編定各種使用地。」、「在山坡地為下列經營或使用，其土地之經營人、使用人或所有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護︰一、宜農、牧地之經營或使用。
二、宜林地之經營、使用或採伐。
三、水庫或道路之修建或養護。
四、探礦、採礦、採取土石、堆積土石或設置有關附屬設施。
五、建築用地之開發。
六、公園、森林遊樂區、遊憩用地、運動場地或軍事訓練場之開發或經營。
七、墳墓用地之開發或經營。
八、廢棄物之處理。
九、其他山坡地之開發或利用。」
朱惠斌
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