罹癌往生前大量投保商業保險，國稅局如何課徵遺產稅？（下集） @ 朱惠斌的部落格

（4）遺產總額－其他（富邦人壽公司保險金）部分：

按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「左列各款不計入遺產總額：一、…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項及第16條第9 款前段所明定。

次按「本法…所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條所明定。

又「投資型保險商品投資方式或標的之訂定與變更須依法令及保險契約之規定行之，並不得危及該投資型保險商品保戶之權益。」為行為時投資型保險商品管理規則（即現行投資型保險投資管理辦法）第7 條第1 項所規定。

次按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7 條之平等原則，凡具有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。

如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。

又納稅義務人不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質負擔能力相當之事實加以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。

再按「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」不計入遺產總額及「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」固為贈與稅法第16條第9 款及保險法第112條所明定。

惟該「人壽保險金額」所以不計入被繼承人（被保險人）遺產總額或不作為被繼承人（被保險人）遺產，係因該「保險金額」要作為受益人於被繼承人（被保險人）死亡後之生活保障，若果被繼承人（被保險人）死亡前已有巨額現金，受益人（繼承人）於被繼承人（被保險人）死亡後，本得依繼承關係而繼承該巨額現金，並不因被繼承人（被保險人）之臨時死亡而陷於生活困頓。

因此被繼承人生前已有鉅額現金財產，卻以躉繳高額保費方式，將該巨額現金藉由保險契約受益人之指定，使該巨額現金於被繼承人死亡時，化成「保險給付」之型態，移轉與受益人（即繼承人），而使被繼承人生前己有之巨額現金財產不必經過繼承方式及繳納遺產稅之程序，移轉與受益人（即繼承人），形成逃避遺產稅之結果，則依前述之實質課稅及公平課稅之原則，將該被繼承人死亡時保險公司應給付之金額，予以併入遺產總額核課遺產稅，自無所謂違反前揭法條規定或違反信賴保護原則之可言。

查本件被繼承人許○○於92年7 月8 日以本人為要保人及被保險人，以躉繳方式繳納保險費26,000,000元，購買富邦吉祥保單，保額26,000,000元，指定受益人為孫○○等三人，嗣許○○於92年9 月10日死亡，孫○○等三人未申報系爭保險給付。

次查，系爭保單重要事項告知書及契約內容載明「本商品為投資型保險商品」、「保單帳戶係指要保人於本契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，紀錄要保人所選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況」、「保單帳戶價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總額」、「要保人於本契約有效期間內得申請終止本契約，本公司應於收訖所有申請文件後受理，並以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值」等條款，足見，被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是系爭保單實質上係以投資理財為主要目的。

再查，本件被繼承人92年9 月10日死亡時，保單帳戶價值25,249,291元中，投資標的「聯博美國收益基金」帳戶價值16,677,091元占66% 、「聯博全球成長趨勢基金」帳戶價值8,572,200 元占34% ，該保單帳戶價值全數皆為投資標的價值，此有富邦人壽公司97年9 月5 日富壽服發字第XXX 號函可稽，不符合首揭不計入遺產總額規定，核屬被繼承人遺產，應以被繼承人死亡時保單帳戶價值25,249,291元( 見原處分卷第667 頁) ，併入遺產總額課稅，尚無不合。

孫○○等三人雖主張內含人壽保險金額7,650,000 元應不計入遺產總額云云。惟查，系爭保單契約內容載明「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按投保型別，依下列方式計算『身故保險金』給付（A 型）：保險金額與保單帳戶價值較大者」。

依富邦人壽公司97年5 月9 日富壽服發字第XXX 號函復略以，本件身故受益人於93年5 月11日提出理賠申請，該公司以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值為26,182,101元，因保單帳戶價值大於保險金額7,650,000 元，依前揭保單條款規定，以93年5 月11日保單帳戶價值給付「身故保險金」，本件申請日保單理賠金額26,182,101元，故孫○○等三人此部分之主張，並無可採。

綜上，孫○○等三人所訴各節，均非可採，原處分( 含復查決定) 不利孫○○等三人部分( 關於南山人壽、富邦人壽及安泰人壽保險金部分) ，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，孫○○等三人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) 不利孫○○等三人部分( 關於南山人壽、富邦人壽及安泰人壽保險金部分)，為無理由，應予駁回。