第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本條立法理由載明：「二行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」
第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定．．．，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第1點、第4點分別規定：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。」「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
３、行政程序法第9條、第36條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政罰法第1條、第7條第1項規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」
（三）末按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」
司法院釋字第385號解釋在案。又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。．．．。」司法院釋字第506號解釋理由書闡釋甚明。
（四）綜合上開所得稅法及其授權訂定之各類所得扣繳率標準、薪資所得扣繳辦法暨稅捐稽徵法、行政罰法、行政程序法等相關規定與司法院解釋意旨可知：
１、納稅義務人有薪資、利息、租金、佣金、權利金等所得者，其扣繳義務人即機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人等應於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依前揭所得稅法第92條規定繳納予國庫。所稱給付時，指實際給付（將所得以現金或其他財物直接交付予所得者或其指定之人）、轉帳給付（將所得轉入在所得者之名下，置於該所得者可支配之狀態）或匯撥給付（將所得以匯兌或郵政劃撥等方式交付予所得者）之時。
２、納稅義務人為中華民國境內居住之個人，其薪資之扣繳，由納稅義務人按下列二種方式擇一扣繳：「(一)公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之；(二)按全月給付總額扣取百分之十。」而薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等「非固定性薪資」者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依前舉薪資所得扣繳辦法第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之六。
前開所指「非固定性薪資」係對應於「固定薪資」而言，倘薪資受領人每月領取之上列獎金或津貼等，雖非固定，然該等金額之給付「構成」薪資受領人與事業主間計算每月薪資之部分，仍應認屬「固定性薪資」之性質，扣繳義務人應依扣取薪資之方式，扣取稅款；至該獎金或津貼等是否構成薪資受領人每月薪資之部分-亦即解釋薪資受領人與事業主所立契約關於「薪資（報酬）」之真意，應以立約當時之原因事實、經濟目的、經驗法則與當事人所欲發生之法律效果等各方情形，綜合判斷之。
３、稅捐稽徵法第48條之3乃對於稽徵機關因納稅義務人（於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依稅捐稽徵法負繳納稅捐義務之人準用之-下同）違反該法或其他稅法之規定，應受行政罰之處罰，於行為後、裁處時，若據以裁罰之法律有變更，應依「從新（即裁處時法）從輕（即裁處前法）」原則，適用最有利於納稅義務人之法律所為之規範；該條規定僅適用於違反稅法規定之作為（應作為而不為）或不作為（不應為而為）義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項，此由該條規定之文義及修正增訂之立法理由觀之甚明；且法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決（財政部85年8月2日台財稅第851912487號函參照）。
４、前開關於稅法上「從新從輕」之處罰原則，於行政罰法施行（95年2月5日）後，依該法第1條第1項但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定；惟就有責任始有處罰原則-即「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰」與裁處罰鍰應審酌之事項-即「裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」等行政罰法規定，按諸稅捐稽徵法第1條後段之規定，於租稅行政罰，亦有適用。
另前揭「各類所得扣繳率標準」，係屬薪資所得扣繳率之變更，尚非屬罰鍰或其他行政罰之修正，基於前述規定與說明，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。故財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」及85年10月9日台財稅第851919465號函釋：「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」符合法律規定意旨，得予援引適用。
５、稽徵機關適用上舉「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定時，仍應調查、斟酌行為人違反租稅法上義務為故意或過失、應受責難程度、所生影響及所生利益等對行為人有利或不利事項，倘審酌結果，認違章情節較該參考表所定裁罰金額或倍數為重或較輕者，仍得加重或減輕其處罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，然應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
*關鍵字：稅務規劃、節稅規劃、所得稅扣繳
朱惠斌
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