緣甲○○配偶楊○○（即被繼承人）於民國83年6月12日死亡，繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，北區國稅局初查核定遺產總額新臺幣（下同）437,301,222元，遺產淨額295,006,758元，應納稅額144,380,906元，並按所漏稅額43,568,510元裁罰1倍計43,568,500元（計至百元止，下同）。
甲○○就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3年內贈與、扣除額－公共設施保留地、應納未納稅捐、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及利息、罰鍰等項不服，申請復查，獲准追認公共設施保留地扣除額34,605元、應納未納稅捐扣除額3,551,872元、扣抵贈與稅額及利息1,105元，並追減分配請求權扣除額4,466,639元及罰鍰1,100元，其餘復查駁回。
嗣因繼承人乙○○另案申請以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅，經北區國稅局更正核定遺產總額435,855,250元、遺產淨額295,270,210元，不計入遺產總額1,318,716元、應納稅額144,380,906元。
甲○○就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3年內贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰等項，仍表不服，提起訴願，經訴願決定就關於遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3年內贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰部分撤銷。
經北區國稅局重為審核後，另為「變更核定應納未納稅捐扣除額14660,685元、扣抵贈與稅額及利息10,985,653元、分配請求權扣除額92,621,110元、罰鍰28,918,995元，其餘維持原核定」之重核復查決定（下稱原處分），甲○○仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，復行上訴。
案件經最高法院法官審理後，判斷如下：
壹、就徵收期間部分：
(一)按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」固為稅捐稽徵法第17條所明定。惟該條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。
故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。
查，甲○○之配偶即被繼承人楊○○於83年6月12日死亡，經北區國稅局核定遺產稅額為201,220,336元，並裁罰43,568,500元，核定繳納期限自88年10月26日起至88年12月25日；甲○○於88年12月24日（北區國稅局收件日為88年12月27日）以(1)生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算、(2)農業用地原核定全數扣除更正改半數扣除、(3)應納未納稅捐（房屋稅、地價稅、綜和所得稅等）減除額計算、(4)宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號土地價值之計算、(5)房屋持分比率及課稅現值計算、(6)房屋已拆除無遺產價值、(7)股權價值之計算、(8)重病期間無法處理事務、(9)上市公司股票生前已處分、(10)配偶原有財產併計遺產總額、(11)死亡前3年內贈與併計遺產總額之計算等均有錯誤為由，提出更正申請書請求更正（甲○○89年2月11日具函撤回部分項目，並增加生前應納贈與稅捐減除額計算之項目）。
經核甲○○之上述申請內容除土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤外，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理。原判決據以採信北區國稅局之主張，洵屬有據。
(二)北區國稅局先就甲○○上開請求事項以92年4月11日北區國稅審二字第XXXXXXXX號函核准，更正宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號土地公告現值為每平方公尺900元，價值更正為104,200元；臺北縣中和市○○街164之5地下樓房屋，遺產價值為340,250元；中壢市○○路○○號地下樓房屋，持分815/10,000；臺北縣三峽鎮○○里○○路○○○巷○○○○○號房屋現值為3,933元，並追認被繼承人死亡前依法應納未納稅捐5,241,025元，且重新核發遺產稅稅額核定通知書、繳款書及違章罰鍰繳款書，繳納期限展延自92年6月26日至92年8月25日止。
甲○○仍不服，就其第1次申請項目而北區國稅局未核准之項目即(1)生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算、(2)生前贈與應納未納稅捐減除額之計算、(3)房屋已拆除無遺產價值、(4)配偶原有財產併計遺產總額、(5)公共設施保留地扣除額之計算等項及更正後核定通知書中坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○號土地有重複為由，於92年8月18日申請第2次查對更正。
北區國稅局所屬中和稽徵所以93年8月20日北區國稅中和一字第XXXXXXXX號函核准註銷重複認列之宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○號土地、追認死亡前應納未納稅捐2,955,589元、增列公共設施保留地金額8,126,134元自遺產總額中扣除、追認剩餘財產差額分配請求權扣除金額77,666,810元及更正死亡前3年贈與稅可扣抵稅額為8,410,548元，並再次核發第2次查對更正後之遺產稅繳款書及違章罰鍰繳款書，並展延繳納期限。
嗣北區國稅局所屬中和稽徵所以繳款書繳納期限內容有誤，於93年10月15日自行更正後遺產稅繳款書，繳納期限亦隨之展延。俟甲○○於93年12月20日提出復查申請書，北區國稅局再就甲○○爭議部分為復查決定等情，乃原判決所是認，亦為兩造所不爭。則北區國稅局主張係先就明顯錯誤及易判部分釐清而更正其原核定，應屬可採。
是以北區國稅局將甲○○第1次更正申請視為復查之申請，並於復查期間就明顯錯誤及易判部分先為更正核定，其性質應屬北區國稅局自行撤銷部分行政處分，符合行政程序法第117條規定。原判決據以認定該部分期間屬復查期間，依稅捐稽徵法第23條規定應予扣除不計入徵收期間，核無不合。
(三)甲○○主張凡繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，無論記載、計算錯誤或重複項目之多寡，納稅義務人均得依法申請查對更正，原判決認稅捐之核課遇有部分顯然錯誤及部分非顯然錯誤者，甲○○僅得申請復查，不得就顯然錯誤部分申請更正，有限縮稅捐稽徵法第17條規定適用之違法。
甲○○88年12月24日第1次聲請查對更正，計有應納未納稅捐、土地公告現值、房屋現值、房屋持分比率等記載、計算錯誤。92年8月18日第2次聲請查對更正，計有應納未納稅捐、土地重複、公共設施保留地扣除額等記載、計算錯誤或重複，均經北區國稅局以更正程序處理並函復，甚至北區國稅局亦主動於93年10月15日更正繳款書之繳納期限，足認甲○○上開申請查對更正符合稅捐稽徵法第17條之規定，原判決對此明確屬錯誤更正之證據，置若未聞，有未依事實證據為公平裁判之違法。
原判決既已查明北區國稅局就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰鍰（當時未作成復查決定），確屬記載、計算錯誤或重複之查對更正，卻又率予剝奪甲○○查對更正之權利，原判決理由顯屬矛盾。本件歷經多次更正，北區國稅局均未作成復查決定書通知甲○○，原判決擅認本件之更正為復查，明確違法，原判決將更正與復查混為一談，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。
*關鍵字：行政救濟、稅務規劃、夫妻剩餘財產分配請求權
朱惠斌
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