（三）罰鍰部分：
再按遺產及贈與稅法第45條規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」此規定為本件裁罰處分之依據。
觀察上開規定之裁罰構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失」意旨。
漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任(按本件罰鍰處分作成時為94年3月9日，當時行政罰法尚未施行，關於主觀責任條件問題，應依釋字第275號解釋意旨處理。
又復查決定於95年5月4日作成時，行政罰法業已實行，依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。故稅捐機關主張納稅義務人有漏報遺產並造成漏稅之結果有故意過失，亦應負證明之責。
依日常經驗法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產究有若干，並不一定了解，卻必須在法律上擔負申報義務，稅捐機關對於處罰之主觀要件(即納稅義務人之故意過失)自應負舉證責任。
由於我國採不動產權利登記制，故有關不動產權利之有無，納稅義務人輕易可由登記機關取得資料，故不動產若有漏報之情事者，納稅義務人縱非故意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任。
稽徵機關只要證明遺產有登記制度足供納稅義務人查詢而仍發生漏報之情事，即已盡其主觀責任條件之證明責任，納稅義務人必須證明其業已查詢而仍無從得知，始能免責。
至於被繼承人對他人之債權，因具有個別、偶發性，且並無如前述經由各類登記制度容易查考之特性，況本件債權成立之年代久遠，係79年間成立，則甲○○是否知悉或輕易即可知悉上開債權之存在，事涉其對於漏報系爭遺產並造成逃漏稅之違章事實是否具備故意、過失，自應由國稅局負舉證責任。
但綜觀全卷並未見國稅局對此有所舉證，則原審以甲○○無法提出具體證據以資證明上開債權有不能收取或行使之情事，而認原處分之罰鍰科處並無不當，尚屬速斷，因事涉事實調查；且罰鍰之計算除債權外，尚涉及漏報存款、投資及累進稅率之計算等事項，爰一併將此部分原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
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