被繼承人周○麟於民國91年12月26日死亡，甲○○為其遺囑執行人經核准延期於92年9月23日辦理遺產稅申報，列報遺產總額151,507,693元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額0元，經南區國稅局查獲甲○○漏報被繼承人遺產總額36,435,358元，乃核定遺產總額188,022,781元，農業用地扣除額1,186,920元，遺產淨額58,650,074元，應納稅額17,664,228元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額12,640,372元處1倍之罰鍰12,640,300元（計至百元止）。
甲○○不服，就高雄縣大寮鄉○○段○○○○○段）1312-2地號等18筆農地（下稱系爭土地）作農業使用扣除額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
案件經法官審理後，判斷如下：
（一）駁回部分：
1、查課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。
2、經查本件依原審確定之事實，被繼承人周○麟係於91年12月26日死亡，而系爭農業用地扣除額，甲○○則是於92年9月23日遺產稅申報後之95年1月17日始申請主張，雖主張在後，依上述規定及說明，其所涉是否應自遺產中扣除其價值之核課相關事實及法規，自應適用被繼承人死亡時之事實狀態及法令為準，核先敘明。
3、按凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅。本件系爭土地為被繼承人周○麟所遺財產，甲○○主張該等土地具備一定條件，得自遺產中扣除，亦即無須繳納遺產稅，由於所主張之事實屬積極事實且有利於甲○○，復因系爭土地是否符合減免要件事實之相關證據亦由甲○○掌握，是甲○○自應就該等土地具備減免課稅之要件負證明責任。
又同一稅捐客體，若具備多數不同之稅捐優惠要件，自應由納稅義務人選擇其所欲行使之權利，再由稽徵機關憑以審查。本件如前引遺產及贈與稅法第17條第6款及都市計畫法第50條之1規定之遺產稅優惠要件，主張前者之稅捐優惠者，納稅義務人負有5年內不得變更土地使用之負擔，否則即須補繳原減免之稅捐，對納稅義務人較為不利；至於都市計畫法第50條之1則無該限制，對納稅義務人較有利，二者之優惠要件不同。
朱惠斌
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