借名登記之土地出售，分配資金給借名者，被課以其他所得及罰緩？（中集） @ 朱惠斌的部落格

詳言之，本件既係借名登記之關係，洪○○等非土地登記簿之出資人係取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭抵價地嗣於95年間出售，洪○○等基於出資人之地位，依其出資比例，自土地登記所有權人陳○○取得系爭款項，該款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，此由洪○○等尚無基於系爭土地所有權人身分而逕向買受人請求給付土地價款即明，是系爭所得乃洪○○等依其得向借名登記人陳○○主張土地權利移轉之請求權而間接取得，洪○○等是其出資金額比例所得將來出售「間接取得之利益」，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。

又洪○○等就基於共同出資，於系爭抵價地出售後分得系爭款項，核屬債權之實現，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，系爭所得既非屬所得稅法第14條第1 項第1 類至第9 類之各類所得，臺北市國稅局認屬所得法第14條條1 項第10類規定之其他所得，減除購地成本後之餘額，應課徵所得稅，於法有據。

（3）再查發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、時態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，固為租稅法學上所通稱之實質課稅原則。惟查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租稅事實業經法律明定其效力，則尚難以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧。

洪○○等於借名登記後，有向出名者請求返還系爭土地移轉登記之權，且為洪○○等行為時所明知，足見法律之形式與實質並無不同，況土地交易所得依法理本應課稅，只是基於立法政策之考量，始由法律明文規定免稅，而系爭抵價地免稅對象為登記所有權人陳○○，洪○○等並非系爭土地所有人，自無得主張就該土地交易所得，適用免納所得稅之餘地，洪○○不符合免稅要件，且洪○○等實際有所得，予以歸課無違實質課稅原則。

另洪○○等雖主張與出名者陳○○間之法律關係為隱名合夥契約，按「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」民法第700 條定有明文，又「隱名合夥係為出名營業之人而出資，並不協同營業，與普通合夥由合夥員共同出資，以經營共同之事業者，顯有區別。」（最高法院18年上字第1722號判例、29年上字第971 號及42年台上字第4354號判例參照）。

本件洪○○主張係將自己之財產，以他人名義登記時，可見渠等並非為陳○○之營業而出資，自不符合隱名合夥要件，是本件應如上述為借名登記之法律關係，並無認定為隱名合夥契約之情形。

又系爭抵價地係基於出資人約定借名登記陳○○名義，而祭祀公業土地並非全體派下員基於契約自由原則，約定登記為祭祀公業名義，按祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，僅為某者後裔共有祀產之總稱，其財產（土地）為祭祀公業派下員之公同共有，二者情形並不相同，洪○○主張比照祭祀公業土地辦理，亦非可採，從而洪○○此部分之主張，不足為其有利之認定。

（4）從而洪○○主張系爭所得得免納所得稅，委不可採，洪○○等按出資比例取得系爭抵價地出售所得價款，核屬所得稅法第4條第1 項第16款規定之其他所得。

（二）關於所得稅之計算？

（1）查原處分係以洪○○等取得之系爭收入，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定洪○○等95、97年度其他所得，歸課洪○○等各該年度綜合所得稅，洪○○就收入額不爭執，但就成本則有爭執，並主張應按物價調整。