廖○○等二人之母甲○○（下稱被繼承人）於民國91年5月20日死亡，由繼承人之一即廖○○等二人之父乙○○出面申報遺產稅，前經北區國稅局核定遺產總額新臺幣（下同）227,338,963元。
嗣北區國稅局認被繼承人生前投保鉅額保險，與遺產及贈與稅法第16條第9款規定不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額－其他（保險理賠）及債權部分合計85,544,952元，更正核定遺產總額為299,377,780元，應納稅額為85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處以1倍罰鍰13,849,300元（計至百元止）。
廖○○等二人對遺產總額中之土地、保險理賠及罰鍰部分不服，申經復查，獲追減遺產總額786,183元，其餘未獲變更。
廖○○等二人對遺產總額－其他（保險理賠）及罰鍰部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第XXXX號判決（下稱原審97年判決）駁回，惟遭本院99年度判字第XXXX號判決將原審97年判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並駁回廖○○等二人其餘上訴。
嗣北區國稅局就罰鍰部分重為復查決定，追減罰鍰2,825,256元，廖○○等二人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
案件經法官審理後，判斷如下：
（一）按「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」行政訴訟法第41條固定有明文，惟本條規定之必要參加，係指於當事人起訴後必要參加之第三人須為參加，其訴訟始為合法。
至類似必要共同訴訟，因不以共同訴訟人全體一同起訴或被訴為必要，行政法院自無依職權命未起訴或被訴之第三人參加訴訟之必要，是其並非行政訴訟法第41條所規範必要參加範疇。
又依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承人。
且繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務，是遺產稅納稅義務之任何一人對關於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴，是依上開所述，其即非屬上述行政訴訟法第41條規定之「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定」。
朱惠斌
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