４、末按，85年1月26日制定公布信託法第1條、第10條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」是知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。
而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，而上開受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之，惟不論以何種方式將財產移轉於受託人名義，該委託人始為信託財產之真正權利人，故受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。
另私法上法律行為有所謂「借名登記」者，所稱「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約，基於同上法理，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應賦予法律上之效力，亦即該「借名登記」內部間仍應承認借名人為真正所有權人。
準此，所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。而基於遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行課徵（本院64年判字第361號判例參照）；及核實、公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅（本院91年度判字第1633號判決參照）。
５、本件被繼承人即甲○○之父○○培於92年6月26日死亡，甲○○於92年12月24日辦理遺產稅申報，經北區國稅局核定遺產總額234,724,965元、遺產淨額171,709,871元，應納稅額71,347,935元。甲○○不服，就遺產總額－土地及死亡前未償債務扣除額部分申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審以98年度訴字第1277號判決駁回甲○○之訴。
甲○○猶不服，提起上訴，經本院於100年11月24日以100年度判字第2025號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理結果，原審以前揭理由駁回甲○○之訴，固非無見。惟查：
（１）本院前揭100年度判字第2025判決，已載明：【「1.前揭坐落臺北市○○區○○段○小段6地號等11筆土地分割前之臺北市○○區○○○段）○○○小段274地號土地，依甲○○提出之『土地買賣預約書』記載，該土地之買受人為○○祥、出賣人黃○○、『見仲人』羅○○，訂約日期56年2月2日，契約書內詳訂買賣價金、附款辦法、移轉辦理登記日期及證件、見仲人之佣金（介紹費）、支付定金之銀行支票，並附載羅○○收受佣金之日期（56年4月20）及金額（2萬元），又有出賣人黃○○出具其上記載價金期款、支票帳號及號碼暨收取日期（分別為56年3月7日、56年4月20日）之收據2張。
依該買賣契約及收款收據記載之格式與內容用詞整體觀之，難認其形式非屬真正；而依土地登記謄本所載，被繼承人○○培係於61年8月30日以買賣為原因，自○○祥受讓該274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記，則○○培登記買受該地號土地之價金為何？價款如何支付？原審疏予調查審認該項買賣相關事宜，僅以土地登記謄本記載事項，遂認該土地係○○培自○○祥買受取得，尚難得其真實。」
「2.前述○○段○小段308-6地號等3筆及同段359地號等3筆土地分割前之○○區○○段○○小段219、219-2地號土地，依甲○○提出之『不動產買賣合約書』記載，該土地係○○祥於54年12月24日向○○禮、○○義、○○恥、○○廉等4人買受，『中人』羅○○，該契約載明買賣價金及其付款方式、不動產相關稅捐之分擔暨買賣相關事項（含附帶條件），並詳載買受人支付定金之支票號碼，復有出售人何○○等4人出具於55年2月24日收受該買賣價金餘款之證明，上開訂約及出賣人收受價金餘款日期均在○○培登記取得該土地之前。
再上開○○段○○小段9-31地號等5筆土地、同小段9之107地號土地分割前之同小段9地號土地，依甲○○提出之『不動產買賣契約書』記載，該土地為○○祥於55年1月18日向○○嗣、○○惡購買，介紹人張○○、洪○○、蔡○○、陳○○、陳○○，契約內載明買賣價金及其付款方式，並訂有附加條件，其上並載有前述介紹人收受佣金之日期與金額、出售人收受定金暨第2期款與尾款金額之銀行支票（詳載付款銀行、發票日期、票面金額）及日期，其中收受尾款最後日期為55年8月18日，該等日期均在該土地辦理移轉登記予○○培之前。
另前舉○○○段○○小段184之54、184之58地號土地分割前之同段184之1地號土地，依甲○○提出之『杜賣證書』記載係○○祥於56年11月21日向陳○○購買，『立會人』黃○○，上載買賣價款於訂約當日『領收足訖』，其訂約日期亦在該土地辦理移轉登記於○○培之前。
朱惠斌
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