此外參酌：黃○桂於土地買賣契約書第6條明定「為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項……」等語，而黃○桂及蔣○發取得系爭土地所有權（應有部分各1/6）後，黃○桂旋於90年8月間將之贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，蔣○發之繼承人則於91年間將之抵繳遺產稅，並移轉所有權予財政部國有財產局、仁武鄉各情，是黃○桂、蔣○發亦係因財產及租稅規劃而取得並處分系爭土地。
又甲○○受託為沈○生、黃○桂及蔣○發等人為財產租稅規劃，渠等就財產租稅規劃契約之報酬固未另訂書面契約明載，惟雙方有以財產租稅規劃過程中委託人為運用節稅工具（綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等）依約應給付甲○○之價款為報酬之合意甚明，而本件甲○○以沈○生、黃○桂及蔣○發取得捐贈或抵稅標的（即系爭土地）依公告地價計算之價格為財產租稅規劃契約之報酬金額，於法尚無不合。
而甲○○等3人為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，性質上屬執行業務規定所指之經紀人，從而，甲○○於系爭年度有為他人提供理財及租稅等規劃（含辦理規劃內容之相關手續）等服務，執行財產租稅規劃業務，屬執行業務之經紀人各情，洵堪認定。
（二）甲○○係為沈○生等人為財產租稅規劃（含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅等規劃），所提供之服務含資產整理試算稅賦、降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排，並為渠等規劃配置系爭土地及辦妥所有權移轉登記，俾利渠等順利運用免稅工具，達成理財節稅目的，已如前述，是系爭土地所有權移轉予沈○生、黃○桂及蔣○發名下僅係為了以之操作運用節稅工具（如綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等），非以系爭土地所有權之取得為其終局目的。
況財產租稅規劃可以降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排等方式為之，節稅工具之運用，除如本件另行取得公設地外，亦得以自身所有或另行取得之不動產、動產、證券等資產扣抵，非必取得系爭土地為之，是沈○生等人委託甲○○為財產租稅規劃，並非以取得系爭土地為契約內容，而係委託甲○○在合於稅務及相關法律規定、經濟利益損失最小，稅負最輕之前提下，就其資產規劃，運用甲○○投資、財務、保險及稅務等專業知識，經由投資創造長期利潤，藉財務安排做好資金分配，再透過保險或其他相關工具之運用，分散風險，讓資產得以保全並順利移轉至下一代（此即為甲○○之契約義務）。
是系爭所得依甲○○提供之財產租稅規劃服務為整體觀察，並衡酌其經濟 意義，自屬執行財產租稅規劃（經紀人）業務之所得，尚不得任意割裂整體經濟事實之一部逕為定性，執甲○○為履行前揭財產租稅規劃契約義務（辦理系爭土地所有權於沈○生等人名下，使渠等得運用綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等節稅工具）與沈○生等人簽訂之土地買賣契約書謂之為土地交易所得。
（三）甲○○所提「不動產信託契約書」雖稱系爭土地係由甲○○等3人共同出資購買，信託登記於李○棐，約定出資及分配比例60%、30%及10%，審諸系爭土地登記謄本則未見甲○○等3人依信託法第4條為信託登記以明權責，從而，甲○○既未曾為系爭土地之所有權人，則伊為沈○生等3人提供財產稅捐規劃及為渠等辦理系爭土地所有權移轉登記等過程中，甲○○與沈○生等3人間迄無土地交易，即土地所有權（物權）移轉交易，從而，自亦無土地交易所得可言。
（四）原處分以甲○○與張○蓮、李○斯棐於當年度共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分為60%、30%、10%），取得執行業務所得76,600,000元，扣除成本9,290,000元（取得系爭土地價款）後，按甲○○實際獲配比例60%計算，並依財政部91年2月21日台財稅字第0910451052號令核定之90年度執行業務者費用標準，依上開核定之收入總額按20%認列其必要費用，予以扣除，核定甲○○90年度執行業務所得為32,308,800元，歸課其綜合所得總額34,562,548元，核定補徵應納稅額12,616,281元，自無違誤。
（五）甲○○就系爭年度執行財產租稅規劃業務，並自沈○生、黃○桂及蔣○發等人取得執行業務所得共計32,308,800元等情，已如前述，而其就己身所得知之最詳，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報前揭所得，違反所得稅法第71條第1項規定，自難謂無過失，原處分審酌甲○○違章情節，依所得稅法第110條第1項規定，參考前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，併甲○○另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元部分，按所漏稅額科處0.2倍罰鍰，合計6,306,000元〔計算式：12,631,808元×（利息所得部分84,236元×0.2＋執行業務所得部分32,308,800元×0.5）÷32,393,036元〕（計至百元止），於法並無不合等語，為其判斷之依據。
朱惠斌
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