依照上開有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知甲○○與戌○○等人間應成立僱傭或借牌之關係。
雖甲○○本身具有醫師資格，然因其為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所，為甲○○自承在卷，故與戌○○等人約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由甲○○經營，故系爭藥局及診所之實際負責人應為甲○○。
是以，甲○○於本院前審主張系爭藥局及診所係合夥性質、其與戌○○等人並無僱傭關係等節主張，實不足採。
（3）本件甲○○係因不得登記為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，故以戌○○4 人開設系爭藥局及診所，且甲○○亦按月給付戌○○4 人執照費用及工作津貼。
則甲○○並非因分散所得之目的而使戌○○4 人為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，且戌○○4 人實質上亦因系爭藥局及診所之設立而有所得。故本件之情形尚與上述財政部90年12月24日函釋所規範之分散所得有別，自無該函釋之適用。
（4）甲○○與戌○○4 人係成立僱傭或借牌關係，並非合夥或合作關係，且甲○○復主張其於87年間實際執行業務之醫療機構為臺北市立中興醫院、臺北市立萬芳醫院及中華醫院等語，則甲○○於87年間尚難認有於系爭藥局及診所執行業務情事。
則雖其為系爭藥局及診所之實際負責人，而實質上自系爭藥局及診所獲致所得，依上述規定及說明，其所得之性質亦應為「其他所得」，尚非執行業務所得。
至本於實質課稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵所得稅，惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性，尚不得因其所得源自醫院及藥局之執行業務結果，即謂因此實際有所得者之所得即為執行業務所得。
（5）北區國稅局依最高行政法院99年度判字第258 號判決意旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」。又板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人診所及板橋好家人診所之登記負責人分別為庚○○、戌○○、子○○及壬○○，87年度未提示帳證供核。
除庚○○、戌○○等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費用外，甲○○亦未能進一步提供其他成本費用帳證供核，是北區國稅局以查得資料，就87年度執行業務者收入歸戶清單、審查案件簡便處理表、約聘合約書、戌○○及卯○○等人之切結書及申請人支出予各負責醫師、主持藥師之薪資金額一覽表等資料相互勾稽查核，依相關規定予以重行計算系爭所得之金額如下：
1、中央健康保險局台北分局（以下簡稱健保局）收入272,700 元及利息收入2 元合計272,702 元，核實認列薪資及執照費等費用合計120,000 元（為甲○○所不爭），重行核定所得額152,702 元。
2、好鄰居藥局：健保局收入7,591,739 元，核實認列薪資及執照費等費用合計440,000 元，重行核定所得額7,151,739 元。
3、好家人診所：健保局收入10,903,751元、掛號費收入1,779,550 元及部分負擔收入1736,150元合計14,419,451元，核實認列薪資及執照費費用等合計1,800,000 元，重行核定所得額12,619,451元。
4、板橋好家人診所：健保局收入713,262 元、掛號費收入92,300元及部分負擔收入88,350元合計893,912 元，核實認列薪資及執照費等費用合計600,000 元，重行核定所得額293,912 元。
綜上，系爭4 筆執行業務所得依法變更為其他所得，另重行核定系爭4 筆所得額合計20,217,804元（152,702 元十7,151,739 十12,619,451十293,912 ）大於原核定系爭所得額合計5,467,409 元，基於行政救濟不得為更不利於甲○○之決定，原核定自仍應維持。
朱惠斌
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