甲○○於民國（下同）95年3月6日自兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）○○分行帳戶轉入其女乙○○同銀行帳戶50,000元，及同年6月14日自花旗（臺灣）銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）北臺中分行帳戶轉入其女花旗銀行○○分行帳戶3,000,000元，辦理定期存款，而有贈與事實，但未依規定申報為中區國稅局查獲。
經中區國稅局核定95年度贈與總額3,050,000元，應納稅額104,500元，並經中區國稅局處罰鍰104,500元。
甲○○不服，就本稅部分，主張上開資金係其本人之贈與，同意核課贈與稅，惟其女亦有資金匯還，本件資金之移轉僅涉物權變動，其是否為贈與行為，自須參酌其他因素，不得以資金移轉推定為贈與行為；英屬威京群島HV公司93年間因國內銀行理財專員遊說鼓勵回國投資連動債，因連動債僅限國內自然人得以購買，其為HV公司負責人，不宜將公司款項匯予甲○○，遂借其女名義共同投資，惟連動債發行期間為10年期，中途解約不保證本金全數收回，又因全球金融危機，俟到期或強制贖回，必要求其女返還相關投資款，本案資金往來係借名共同投資扣減其女匯還其本人而核定，並無無償贈與之情形。
又其女匯還部分業經中區國稅局初查採信，餘未到期部分，中區國稅局初查豈可推斷其女不依約返還，請撤銷原核定。
另就罰鍰部分，主張其已提出借名投資之事證，無逃漏贈與稅，不應處罰云云，申請復查。案經中區國稅局審查後認定：
（一）甲○○於93及94年間以其女乙○○名義購買之英國萊斯10年期債券、澳洲聯邦銀行10年可贖債、瑞士信貸第一波士頓可贖債、盧森堡銀行10年可贖債、法國興業10年可贖債所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍，HV公司應無借用他人名義投資之需要。
（二）甲○○為HV公司唯一的股東兼負責人，卻主張HV公司與其董事個人係屬不同之權利義務主體，系爭投資係HV公司借用非股東之第三人名義（其女）投資；該投資又為長期，衡情HV公司帳載應有相關紀錄，惟無保留帳簿憑證，其主張顯有違一般經驗法則。
又甲○○雖主張其因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義投資，惟查甲○○93及94年間亦自HV公司匯入其個人帳戶，並以其個人名義購買法國巴黎銀行7年期可贖回債、ING銀行8年期可贖回債等多檔長期債券投資，可證甲○○主張矛盾。
再依所提示之合約觀之，亦無限制僅能由國內自然人購買及投資者不可提前贖回，甲○○主張上開限制，尚非屬實。
（三）至甲○○主張本案僅涉物權之變動，依最高行政法院71年度判字第1328號判決，不得以資金移轉推定為贈與乙節，惟查該判決要旨全文為，稅法上贈與之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要。
本件系爭資金既經甲○○以其女名義存定期存款，其贈與行為已然實現，即為贈與，自應核課贈與稅，甲○○援引部分判決要旨，容有誤解。再就一般常情而言，納稅義務人在中區國稅局初查階段自願承認相關課稅事實，必已先考量相關之利弊得失，在稽徵機關同意按納稅義務人承認之事實予以課稅，並停止調查後，倘無任何事證即可任由甲○○推翻原承諾，則與租稅正義及社會公平原則有違。
（四）甲○○迄未提示非無償移轉事實之客觀具體事證供核，且其於本案調查時，主張上開資金係其本人之贈與，同意核課贈與稅，又動產所有權之歸屬，以占有為要件，從而，甲○○轉入其女帳戶3,050,000元，該物權即為其女所有，其女既有受贈之事實，甲○○贈與行為業已實現，依前揭規定及案重初供，中區國稅局初查將查獲之93及94年度贈與案，於調查基準日（96年12月21日）前，能個別辨識資金已匯還者扣減，未能個別辨識資金已匯還者，依贈與時間、遺產及贈與稅法第4條核課之贈與及同一幣別之順序扣減，核算後本次贈與3,050,000元已無匯還金額可資扣減，是核定95年度本次贈與總額3,050,000元並無不合。
（五）甲○○漏報系爭贈與，違章事證明確已如前述，甲○○既有贈與是項財產即應依法辦理申報，其漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持。
因此，中區國稅局作成100年9月26日中區國稅法字第XXXXXXXX號復查決定（下稱原處分），駁回甲○○之復查申請。甲○○仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
案件經法官審理後，判斷如下：
（一）甲○○轉入其女乙○○帳戶資金是否為贈與款項？中區國稅局所為裁罰是否合法？
1.按司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」
稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院101年度判字第504號判決意旨參照）。
次按，「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406條定有明文。又贈與不以書面契約為成立或生效要件，此觀民法有關贈與之規定自明。
另財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，復為前揭遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。
被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」亦經最高行政法院62年判字第127號著有判例。
因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。
朱惠斌
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