（二）按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂裁處時包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。
而「稅務違章案件減免處罰標準」第13條於97年1月17日修正增訂第9款為「依遺產及贈與稅法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、……九、未申報財產屬被繼承人或贈與人於中華民國89年1月27日以前，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記之農地，於中華民國89年1月28日以後，該項請求他人移轉登記之權利為遺產標的或贈與民法第1138條規定之繼承人，且繼承或贈與時該農地仍作農業使用。」
此為依稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂立之法規命令，具有補充法律之效力，且就本案原處分之罰鍰部分為有利於納稅義務人，因上述法規命令修正時本案尚上訴繫屬於本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案裁罰部分，本院上訴審於判決時自應斟酌有無97年1月17日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第13條第9款規定之適用。
經查原判決理由除認定「本件簡○慧與詹○光等人共同集資購買系爭土地，約定暫以詹名義登記所有權，此外並無任何信託目的，詹○光對系爭土地亦無積極管理或處分之事實，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與…本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用」。
又謂「本件簡○慧果擬贈與農地予其子，並享遺產及贈與稅法第20條第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼承人之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟須並受5年內不得變更為非農用之限制（授益處分之負擔）」等語。
原確定判決理由亦謂遺產及贈與稅法第20條第1項第5款關於不計入贈與總額規定，係就受贈人為民法第1138條所定繼承人，且贈與標的係「作農業使用之農業用地及其地上農作物」而為規範，系爭土地縱為農業用地，惟本件簡○慧之贈與標的係土地返還請求權，並非系爭土地，自不符上開構成要件而無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定適用之餘地等語。
朱惠斌
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