系爭5張保單，要保人均為被繼承人，但被保險人則均非被繼承人，要保人死亡並非保險事故發生之事由，惟要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以系爭保險向保險人借款，並得指定或變更受益人，足使要保人依保險契約享有財產上之權利，因而甲○○等四人等之被繼承人亦係利用投保以躉繳方式繳納保險費，俾達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得等情，亦經原審依調查證據之辯論結果予以認定詳實在卷。
則系爭保單2-6之保險約定亦足使劉○富身故後，其繼承人享有一定財產權上之利益，獲致與繼承同額遺產相當之結果，均亦難認與遺產及贈與稅法第16條第9款正常分散風險消化損失之保險意旨相符。
原判決此部分事實之認定，核與證據經驗及論理法則無違，並無甲○○等四人等所稱違反比例及信賴保護原則之情形。
再者，保險法第135條之3雖規定年金保險準用保險法第112條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額之規定，惟系爭保單1之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112條之規定，自不得因年金保險準用保險法第112條而得免課遺產稅。
其他保單之保險，被繼承人所為，經查係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人藉此受益，或取得保單價值之權利，仍獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，是其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅。
原判決此部分因而維持中區國稅局依甲○○等四人之被繼承人所為租稅規避行為形成之經濟實質，將系爭保險金或可取得之權利併入遺產總額核課遺產稅，難謂與租稅法定原則有違。上訴意旨泛指原判決此部分違反租稅法定主義，難謂有據，要無足採。
綜上所述，原判決就遺產稅部分明確詳述其得心證之理由及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。
原審以甲○○等四人於申報遺產稅時漏報被繼承人之銀行存款、投資及其他財產現金請求權，合計24,488,783元，認中區國稅局核定甲○○等四人等應納遺產稅20,185,174元，並按所漏稅額5,010,829元裁處1倍之罰鍰於法有據，而駁回甲○○等四人此部分之訴，固非無見。
惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決此部分自有判決適用法規不當之違法。
上訴意旨執此指摘原判決此部分違法，求予廢棄，此部分之上訴為有理由。按，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分當一併均撤銷，由中區國稅局重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。
朱惠斌
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