朱惠斌的部落格

緣甲○○係宏○科技股份有限公司（下稱宏○公司）負責人，該公司於民國95、96年度給付非中華民國境內居住之個人黃○○薪資所得新臺幣（下同）384,000元、198,000元，95至98年度給付營利所得134,578元、74,564元、44,834元及119,253元，未依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款前段及第2款前段規定，按給付額分別扣取20%（薪資）及30%（股利）稅款，經中區國稅局所屬臺中分局查獲，以101年4月6日中區國稅臺中二字第XXXXXXXX號函令甲○○於同年月20日前補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。

此觀該條項於100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按第26條第2項修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及其修正理由即明。

甲○○於民國93年間捐贈坐落臺北縣中和市（現改制為新北市中和區，下同）上寶禪寺（下稱上寶禪寺）36個納骨塔位永久使用權予臺北縣烏來鄉（現改制為新北市烏來區，下同）公所，並於93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額新臺幣（下同）3,060,000元。

又因該所得亦非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應歸屬該類之其他所得。至財政部86年11月21日台財稅第861924319號函釋係謂：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」

本件甲○○因遭查獲為宏○醫院實際負責人，惟民國95年度綜合所得稅結算申報，卻短漏報取自宏○醫院之執行業務所得及財產交易、利息等所得合計新臺幣（下同）15,253,005元，財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局，因高雄市與高雄縣於99年12月25日合併，本件業務由高雄市國稅局承受）乃核定補徵稅額4,884,046元，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,090,436元。

第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本條立法理由載明：「二行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」

緣甲○○於民國（下同）93年9月13日至93年12月31日擔任臺○人壽保險股份有限公司（下稱臺○人壽）高雄分公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人；高雄市國稅局查獲該公司於前揭期間給付員工薪資計新臺幣（下同）35,568,949元，未依規定扣繳所得稅款，短扣繳稅款計1,018,866元，因該公司員工已將是項應扣繳稅款之所得，合併其93年度綜合所得稅申報繳稅，免責令甲○○補繳稅款，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按短扣繳稅款1,018,866元處以1倍之罰鍰計1,018,866元。

按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

緣王○○之父甲○○於民國(下同)82年4月25日死亡，其生前於81年9月間將所有新北市○○區○○段32、34、42、82、83、84及182地號等7筆土地（下稱系爭土地），以「買賣」名義移轉予訴外人乙○○，經北區國稅局初查核認為實質贈與，乃按移轉日系爭土地之公告土地現值核定贈與金額新臺幣（下同）36,770,941元，加計由贈與人代繳之土地增值稅21,250,709元，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度前次贈與40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與總額中扣除上開土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅18,134,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為對象發單補徵。（甲○○已死亡，漏未申報贈與稅部分則未予裁罰。）

惟查：甲○○係於 99 年間銷售系爭房屋，其中之系爭○○○路房屋，甲○○係於 98 年 11 月間取得，且係與其他人所共有，嗣於 99 年 7 月間出售；另系爭○○○路房屋，甲○○則係於 96 年 7 月間取得、99 年 7月間出售。

本件臺北國稅局以甲○○未依規定辦理營業登記，於民國 99年間銷售坐落門牌臺北市○○區○○○路○○○號、201 號、 201 號 2 樓之 3、201 號 2 樓之 4、201 號 2 樓之 5及 199 號、201 號、203 號、205 號地下層暨臺北市○○區○○○路○○○巷○○號等 7 戶房屋應有部分及停車位（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同） 7,988,109元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅 399,405 元外，並以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51 條第 1 項第 1 款及稅捐稽徵法第 44 條規定，從重依營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款規定，按所漏稅額處 1倍罰鍰計 399,405 元。

第5條規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。三、銷售與各級政府或各級政府銷售者。四、經核准不課徵土地增值稅者。五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。六、銷售因繼承或受遺贈取得者。七、營業人興建房屋完成後第一次移轉者。八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」

甲○○於民國100年9月29日因買受取得門牌號碼臺中市○區○○路○○○○號9樓之7房屋及其坐落基地即臺中市○區○○段○○段○○號及同區○○段○小段3-14地號應有部分均為100,000分之756之土地（下稱系爭房地），而持有期間未逾1年，即於101年4月27日以總價金新臺幣（下同）7,800,000元予以銷售，未自行依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經中區國稅局審認符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第7條但書之規定，乃按銷售價格15%之稅率，核定補徵特種貨物及勞務稅額計1,170,000元。

案件經最高行政法院法官審理後，判斷如下：