農業用地變更編定為非農業用地，無法實際依變更後計畫用途使用，遺產稅如何核課？(上集) @ 朱惠斌的部落格

乙○○之父甲○○於民國○年○月○日死亡，乙○○申請延期申報，經核准後，於92年8月29日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段403地號等10筆土地作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）157,766,812元，北區國稅局初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明），否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額為284,814,115元，遺產淨額112,696,622元，應納稅額41,841,311元。

乙○○就農業用地扣除額部分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院以95年度訴字第2964號判決認：輔助參加人業依原審法院94年度訴字第402號判決意旨，發給乙○○其中○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15地號等7筆土地農用證明在案，其他424-10（重測後為○○段422地號）、424-11（重測後為○○段421地號）、424-33（重測後為○○段388地號）地號等3筆土地（下稱系爭土地）亦有可能取得農用證明為由，將訴願決定及復查決定撤銷，著由北區國稅局俟系爭土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併重新核算遺產總額及應適用之稅率。

案經北區國稅局重核結果，以97年4月8日北區國稅法二字第XXXXXXXXX號重核復查決定（下稱原處分），認系爭土地不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項及第2項免徵遺產稅之規定，而僅准予追認農業用地扣除額31,642,000元，並駁回其餘復查之申請。

乙○○仍表不服，遂就未獲准追認之系爭土地農業用地扣除額部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第2817號判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利乙○○部分。

北區國稅局不服，提起上訴，經本院以100年度判字第2197號判決廢棄發回更審；原審法院以101年度訴更一字第15號判決駁回乙○○之訴，乙○○不服，提起本件上訴。

案件經法官審理後，判斷如下：

按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。

次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅…。」農業發展條例第38條第1項定有明文。

又按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2條第2項所規定（94年6月10日修正移列為同施行細則第14條之1第1款規定）。

另「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款所規定。

又「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」業經財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋在案。